Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24-01-2017 r. – 3063-ILPB1-1.4511.361.2016.1.APR

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom przez pracodawcę posiłków

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom przez pracodawcę posiłków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Centrum jako Państwowa Instytucja Kultury w związku z okresowym wzmożeniem pracy przy wydarzeniach kulturalnych pokrywa w sytuacjach zwiększonej pracy pracowników/współpracowników w 100% zakup posiłków dla pracowników i współpracowników (zleceniobiorców i wykonawców).

Zakup ten finansowany jest na podstawie faktury, rachunku, paragonu wystawionego przez sprzedawcę. W związku z powyższym zachodzą dwie sytuacje:

1. Posiłek jest zamawiamy w formie zbiorowej i nie jest podzielony na porcje, o określonym koszcie jednostkowym, który mógłby zostać odniesiony/przypisany do 1 osoby, a ponadto rodzaj posiłku i brak podziału na konkretne porcje powoduje brak możliwości ustalenia ilości posiłku spożytego przez 1 osobę (np. ilość kawałków pizzy w przypadku zamówienia ich kilku sztuk w całości).
2. Posiłek jest zamawiany w określonej ilości porcji jednostkowych i w oparciu o dostarczone faktury, rachunki, paragony – Wnioskodawca jest w stanie określić dokładny koszt posiłku przypadający na jedną osobę z uwagi na fakt, iż zamówieniem objęta była taka ilość posiłków jaka była liczba osób uprawnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w pierwszej z sytuacji opisanych w poz. 80 części G – koszt finansowanych przez Wnioskodawcę posiłków dla pracowników i współpracowników (zleceniobiorców i wykonawców) stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 12 oraz art. 13 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w drugiej z sytuacji opisanych w poz. 80 części G – koszt finansowanych przez Wnioskodawcę posiłków dla pracowników i współpracowników (zleceniobiorców i wykonawców) stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 12 oraz art. 13 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w pkt 1 w poz. 80 części G:

• skoro kosztów poniesionych na zakup posiłków nie da się ustalić konkretnie dla jednej osoby Wnioskodawca nie ma możliwości pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych z wynagrodzeń pracowników oraz współpracowników.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej w pkt 2 w poz. 80 części G:

• na podstawie dokumentów księgowych znana jest ilość zakupionych posiłków, która może być przypisana do konkretnej ilości osób, a w związku z tym Wnioskodawca ma możliwość przypisania odpowiedniej wartości posiłku konkretnej osobie i tym samym może dokonać poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone m.in. źródła przychodów:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
• działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

& 8210; z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z okresowym wzmożeniem pracy przy wydarzeniach kulturalnych pokrywa w sytuacjach zwiększonej pracy pracowników/współpracowników w 100% zakup posiłków dla pracowników i współpracowników (zleceniobiorców i wykonawców). Zakup ten finansowany jest na podstawie faktury, rachunku, paragonu wystawionego przez sprzedawcę. W związku z powyższym zachodzą dwie sytuacje: posiłek jest zamawiamy w formie zbiorowej i nie jest podzielony na porcje o określonym koszcie jednostkowym oraz posiłek jest zamawiany w określonej ilości porcji jednostkowych i w oparciu o dostarczone faktury, rachunki, paragony Wnioskodawca jest w stanie określić dokładny koszt posiłku przypadający na jedną osobę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wyjaśnić należy, że dokonując oceny czy finansowanie przez Wnioskodawcę posiłków dla pracowników prowadzi do powstania u nich przychodu ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W powołanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie w odniesieniu do tego przychodu wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Natomiast w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Zatem podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też podkreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast, gdy pracodawca w oparciu o dostarczone faktury, rachunki, paragony jest w stanie określić dokładny koszt posiłku przypadający na jedną osobę, w takiej sytuacji wartość posiłków stanowi przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Takich samych konsekwencji należy upatrywać w przypadku współpracowników (zleceniobiorców i wykonawców)

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że w związku z finansowaniem przez Wnioskodawcę swoim pracownikom/zleceniobiorcom posiłków w sytuacji braku możliwości skonkretyzowania i indywidualnego przypisania świadczenia poszczególnym pracownikom i współpracownikom (zleceniobiorcom i wykonawcom) nie skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. l oraz z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powoduje, że na Zainteresowanym ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek od tak uzyskanego przychodu (dochodu) na zasadach określonych w art. 31 oraz art. 41 ww. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie dokumentów księgowych znana jest ilość zakupionych posiłków, która może być przypisana do konkretnej ilości osób stanowi przychód pracowników i współpracowników (zleceniobiorców i wykonawców) w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również należało uznać za prawidłowe. W związku z tym Zainteresowany będzie obowiązany, jako płatnik, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/